ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

TÜRKİYE'DE VE DÜNYA'DA KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMALARI

Bu bölümde, Türkiye'de ve dünyada Katma Değer Vergisi (KDV) uygulamaları anlatılacaktır. Bu kapsamda, önce Türkiye'deki KDV uygulaması anlatılacak, daha sonra, Türkiye'deki ve dünyadaki KDV uygulamaları karşılaştırılacaktır.

3.1. Türkiye'de Katma Değer Vergisi Uygulaması

Bu kısımda, Türkiye'de Katma Değer Vergisi uygulaması anlatılacaktır. Bu çerçevede, Türkiye'de KDV'nin tarihçesi ve KDV gelirlerinin gelişimine yer verilecektir.

3.1.1. Türkiye'de Katma Değer Vergisinin Tarihçesi

25.10.1984 tarih ve 3065 sayılı Kanun ile, 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye'de KDV uygulamasına geçilmiştir. Ancak, KDV uygulaması fikri, bu tarihten çok öncelere kadar uzanmaktadır. İkinci Beş Yıllık Kalkınma Planı'nda konu ile ilgili çalışmalara başlanıldığı ve bu amaçla 1972 yılında Maliye Bakanlığı'nda bir komisyon kurularak ilk tasarının hazırlandığı görülmektedir. Bu ilk Türk KDV kanun tasarısı hazırlığı sırasında Almanya ile işbirliğine gidilerek tasarının iyileştirilmesinde Almanya'daki tecrübelerden faydalanılmaya çalışılmıştır. 1971, 1974, 1976, 1977 ve 1978 yıllarında Maliye Bakanlığı'nca beş kez kanun tasarısı taslağı hazırlanmıştır. Ayrıca 1980 yılında iki ayrı kanun tasarısı hazırlanarak parlamentoya sunulmuş fakat kanunlaştırılamamıştır. KDV uygulamasına geçilmesinde çeşitli nedenler bulunmaktadır. Bu nedenlerin başında bu verginin çekiciliği yanında, kaldırılan gider vergilerinin olumsuz etkileri de gelmektedir. Bilindiği üzere, KDV'den önce üretim aşamasını kavrayan toplu muamele vergileri uygulanmaktaydı. Bu vergilerin, üretimin vergilendirilmesine dönük olması nedeniyle, sanayi ve firmalar üzerinde baskı yaratarak kaynak dağılımını olumsuz yönde etkilediği ve finansman sıkıntısına neden olduğu bilinmekteydi. Diğer yandan, belli üretim aşamalarını yüksek oranlarda vergileme vergi kaçakçılığını çekici hale getirmekte, bu durum ise gelir ve kurumlar vergilerinin matrahlarının aşınmaları sonucunu doğurmaktaydı. Ayrıca, ekonomik gelişmenin gerisinde bulunan kaldırılan gider vergileriyle ekonomide genel talep düzeyinin vergi yoluyla kontrolu sağlanamamakta ve verginin tüketim üzerindeki etkisinden yeterli ölçüde faydanılamamaktaydı. KDV'den önceki mevcut vergileme sisteminde, sanayi üzerinde yoğunlaşan vasıtalı vergilerin yükünü ileri kademelere kaydırarak gelir ve kurumlar vergilerinin etki alanı dışında kalan vergi potansiyelini de harcamalar sırasında kavrayıp vergi gelirlerini artırmak için, KDV'ye geçmek zorunlu hale gelmişti. KDV uygulamasına geçilmesinin diğer bir nedeni de, Türkiye'nin uluslararası ilişkilerinden kaynaklanmaktadır. Avrupa Birliği (AB) ile ekonomik ve mali işbirliğinin sağlanması için üye ülkelerin vergi sistemlerinin uyumlaştırılması konusuna önem verilmekte ve KDV, AB için ortak bir vergi sistemi olarak kabul edilmiş bulunmaktadır. AB'ye tam üye oluncaya kadar geçen süre içinde, KDV'nin ülkemizde tam anlamıyla yerleştirilmesi sağlanarak, AB'ye üye ülkelerle ortak bir KDV uygulamasında zorluk çekilmemesi amaçlanmıştır. Yukarıda belirtildiği gibi, çeşitli haklı gerekçeleri ve uzunca bir tarihi olan KDV uygulamasına geçilmesi çabaları, 2.11.1984 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 3065 sayılı Kanun ile sonucuna ulaşmış ve 1 Ocak 1985 tarihinden itibaren Türkiye'de KDV uygulamasına geçilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanununun yürürlüğe girmesiyle aşağıdaki vergiler 1.1.1985 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır:

* Dahilde Alınan İstihsal Vergisi
* İthalden Alınan İstihsal Vergisi
* Nakliyat Vergisi
* PTT Hizmetleri Vergisi
* İlan ve Reklam Hizmetleri Vergisi
* İşletme Vergisi
* Spor Toto Vergisi
* Şeker İstihlak Vergisi

3.1.2. Türkiye'de Katma Değer Vergisi Gelirlerinin Gelişimi

Yerini aldığı 8 adet vergiden daha fazla bir hasılat getiren KDV, gelir vergisinden sonra Türk Vergi Sisteminin ikinci büyük vergisi olmuştur. Kaldırılan vergilerin GSYİH'ya oranı 1982, 1983 ve 1984 yıllarında, sırasıyla yüzde 2,4, yüzde 2,7 ve yüzde 2,3 oranında gerçekleşmiştir. Halbuki, yürürlüğe girdiği 1985 yılında KDV gelirlerinin GSYİH'ya oranı yüzde 2,7 ve 1986 yılında yüzde 3,1 olarak gerçekleşmiştir. KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde ikame ettiği vergilerden daha yüksek bir paya sahip olduğu görülmektedir. Kaldırılan vergiler 1982 ve 1983 yıllarında Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde yüzde 19,2 ve 1984 yılında yüzde 20,6'lık paya sahipken, KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı 1985 yılında yüzde 24,8 ve 1986 yılında yüzde 26,8'e ulaşmıştır. Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin yer aldığı Tablo 1'de görüleceği üzere, 1985 yılında 950,6 milyar TL. olan KDV gelirleri, 1994 yılında 175,6 trilyon TL.'ye yükselmiştir. 1994 yılındaki bu rakamın 181,9 trilyon TL.'lik gelir vergisi rakamına oldukça yakın olması dikkat çekicidir. Türk Vergi Sistemi gelir, kurumlar ve KDV olmak üzere üç temel vergi üzerine oturmaktadır. Bu üç temel verginin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı, 1994 yılı hariç yaklaşık yüzde 75-80 dolayındadır. Bu üç temel vergiden KDV'nin Konsolide Bütçe vergi gelirleri içindeki payı yıllar itibariyle artış göstermiş ve 1985 yılında yüzde 24,8 olan bu pay, 1994 yılında yüzde 29,9'a yükselmiştir (Tablo 2). On yıllık ortalama olarak bakıldığında, Konsolide Bütçe vergi gelirleri içinde KDV'nin payı yüzde 28,1, buna karşılık gelir vergisinin payı ise yüzde 37,3 olarak gerçekleşmiştir. 1985-1994 döneminde Konsolide Bütçe vergi gelirlerinin ortalama artış hızları incelendiğinde, yüzde 71,5'lik ortalama artış hızı ile KDV'nin gelir ve kurumlar vergisi ile toplam vergi gelirlerinden daha hızlı arttığı görülmektedir (Tablo 3). Ancak, KDV gelirlerinin ortalama artış hızı gelir ve kurumlar vergisi dışındaki diğer vergi gelirlerinin ortalama artış hızından düşüktür. KDV'nin diğer vergi gelirlerinin altında bir artış hızına sahip olmasının nedeni ise son yıllarda oran yükseltilmesinin de etkisiyle hızlı bir artış gösteren Akaryakıt Tüketim Vergisidir.  Kondolide Bütçe vergi gelirlerinin GSYİH içindeki paylarının gösterildiği Tablo 4 incelendiğinde, KDV'nin GSYİH içindeki payının 1988 ve 1989 yılları hariç sürekli arttığı görülmektedir. Özellikle KDV oranlarının yükseltildiği 1987, 1991 ve 1993 yıllarında, KDV'nin GSYİH içindeki payında yükselmeler olmuştur. Bu oran artırımlarının KDV hasılatına yaptığı etki, Türkiye ve dünyada KDV oran ve listelerinin değerlendirildiği dördüncü bölümde detaylı olarak ele alınacaktır. Buraya kadar yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, KDV'den vergi gelirlerine yapması beklenen katkının büyük ölçüde gerçekleştiğini söylemek mümkündür. Ancak, KDV uygulamasının gelir vergisi üzerinde olumlu bir etkisi olduğunu söylemek güçtür. Gelir vergisinin yüzde 80'inden fazlasının tevkifat yoluyla tahsil edildiği, perakendecilerin büyük çoğunluğunun vergiden muaf esnaf ya da ikinci sınıf tacir olduğu, birinci ya da ikinci sınıf tacirlerin hayat standardı esasına göre beyanda bulunduğu bir vergi düzeninde, KDV'nin gelir vergisi hasılatı üzerinde etkili olmasını beklememek gerekir. KDV'den beklenen hasılatın sağlanmasında, KDV sisteminin kendi bünyesinden gelen otokontrol mekanizması yanında, alınan çeşitli tedbirlerin de etkili olduğu düşünülmektedir. Üretim ve dağıtım aşamalarında, KDV'nin oluşturacağı otokontrol mekanizmasının en zayıf yönünün perakende satış veya hizmet ifa edici ile nihai tüketici arasındaki ilişki olduğu tahmin edilmiş ve bu zayıf noktanın kuvvetlendirilmesi için bazı önlemler alınmıştır. Bu amaçla benimsenen önlemler; ücretli, emekli ve diğer gelir vergisi mükelleflerine vergi iadesi uygulaması, yazar kasa sistemi, özel usulsüzlük cezaları uygulaması, yaygın ve yoğun vergi kontrolleri yapılması ve vatandaşların televizyon aracılığıyla belge istemeye özendirilmeleri olarak sıralanabilir. Bu önlemler içinde vergi iadesi, getirdiği maliyet nedeniyle üzerinde durulmaya değer görülmektedir.

Tablo 5: Vergi İadelerinin Dahilde Alınan KDV Gelirlerine Oranı

(1) Bu tabloda yer alan KDV gelirlerinin Tablo 1'de yer alan rakamdan farklı olmasının nedeni bu tablodaki KDV gelirinin mahalli idarelere pay ayrılmadan önceki brüt tahsilat rakamı olmasıdır.

(2) Dahilde alınan KDV rakamı tahmindir.

(3) Dahilde alınan KDV ve vergi iadesi rakamları geçici olup vergi iadesine özel gider indirim rakamı dahil değildir. Dahilde alınan KDV gelirleri ile vergi iadeleri Tablo 5'de karşılaştırılmıştır. Tablo 5'de en dikkat çekici nokta vergi iadesinin 1986 ve 1987 yıllarında dahilde alınan KDV'nin yarısından fazla olmasıdır. Başka bir ifadeyle, sözkonusu yıllarda, dahilde alınan KDV'nin yarısından fazlası vergi iadesi olarak geri verilmiştir. Ancak, sonraki yıllarda yüksek oranlı enflasyon nedeniyle erozyona uğrayan vergi iadesi dilimlerinde gerekli düzenlemeler yapılmadığından vergi iadesinin önemi giderek azalmıştır. 1993 yılı sonunda alınan bir kararla, emekliler hariç olmak üzere, vergi iadesinden faydalanan diğer mükellefler için özel gider indirimi adı altında değişik bir uygulamaya gidilmiştir. Düşük gelirli mükelleflere bir transfer olarak düşünülebilecek vergi iadesi uygulamasının oldukça masraflı olduğu da bir gerçektir. Özellikle, KDV'yi uygulayan diğer ülkelerde uygulama maliyetinin KDV gelirlerinin yüzde 2-2,5 civarında olduğu düşünüldüğünde, Türkiye'ye özgü olan bu uygulamanın ne kadar maliyetli olduğu açık bir şekilde görülmektedir.

3.2. Türkiye'de ve Dünya'da KDV Uygulamalarının Karşılaştırılması

Çalışmanın bu bölümünde Türkiye ve dünyadaki KDV oran, liste ve istisnalarına ilişkin uygulamalar anlatılacak ve Türkiye ile OECD ülkelerindeki KDV gelirleri karşılaştırılacaktır.

3.2.1. KDV Oran ve Listeleri Açısından Karşılaştırma

3.2.1.1. Oranlar Açısından Değerlendirme

Yıllar itibariyle, çeşitli mal ve hizmetler için uygulanan KDV oranları Tablo 6'da özetlenmiştir. 1985 yılından 1986 yılı Temmuz ayına kadar KDV'de tek oran uygulanmış, bu tarihten sonra ise oran farklılaştırmasına gidilmiştir. Başlangıçta yüzde 10 olarak tespit edilen genel KDV oranı 1985 yılından itibaren 5 kez değiştirilmiş ve 1993 yılı Kasım ayından itibaren yüzde 15 olarak uygulanmaya başlanmıştır. 1 Ocak 1988 tarihinden itibaren ise lüks sayılan mallar için yükseltilmiş oran uygulamasına geçilmiştir. Yükseltilmiş oran uygulamasına yüzde 15 ile başlanmış, 15 Ekim 1990 tarihinden itibaren bu oran yüzde 20'ye, 1993 yılı Kasım ayından itibaren ise yüzde 23'e çıkarılmıştır.

Genellikle, ihraç ürünlerinin yer aldığı I sayılı liste için KDV oranı, 1986 yılı Temmuz ayından itibaren hiç değişmeden yüzde 1 olarak uygulanmıştır. Temel gıda maddeleri için KDV oranı başlangıçta yüzde 0 iken, daha sonra kademeli olarak artırılarak en son yüzde 8'e yükseltilmiştir.

1.1.1985 tarihinden 1.3.1995 tarihine kadar, oran ve liste değişikliğini öngören 31 adet Kararname çıkarılmış ve aynı süre içinde 14 farklı oran uygulanmıştır. Oran sayısının çokluğu ve sık sık oran değişikliğine gidilmesi, KDV'nin başarısı üzerinde olumsuz etkiler yapmış ve gerek idare gerekse mükellefler açısından çeşitli sorunlara neden olmuştur. Bu sorunlardan birincisi, farklı vergi oranına tabi mallar satan mükelleflerin satışlarını genellikle düşük orana tabi mallar şeklinde göstermek suretiyle, haksız kazanç elde etmeleri ve vergi kaybına sebebiyet vermeleridir. Bir diğer sorun ise, bazı malların hangi vergi oranına tabi olduğunun tespitinde karşılaşılan güçlüklerdir.